Tratamiento fiscal en el impuesto sobre la renta de los gastos efectuados en el exterior

Los contribuyentes, declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios podrán tratar las expensas realizadas en el exterior, como costo o deducción, siempre que cumplan con los requisitos y/o limitaciones que establece para ello el estatuto tributario, tales como ser legales, necesarios, tener relación de causalidad, estar soportados, corresponder al período gravable y someterlos a retención en la fuente cuando exista el deber legal para ello.

El artículo 121 del Estatuto Tributario Nacional permite deducir los gastos efectuados en el exterior, que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, siempre y cuando se haya efectuado la retención de la fuente si lo pagado constituye para su beneficiario renta gravable en Colombia. Asimismo, permite deducir o llevar al costo algunos pagos así no se sometan a retención en la fuente cuando correspondan a:

1. Pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercancías, materias primas u otra clase de bienes, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de la operación en el año gravable que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, y
2. Los intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la importación o exportación de mercancías o de sobregiros o descubiertos bancarios, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de cada crédito o sobregiro que señale el Banco la República.

Como la norma establece una condición compuesta que “las expensas realizadas en el exterior tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, es decir de fuente nacional”, debemos analizar cada uno de estos conceptos para hacer más entendible la disposición objeto de estudio.

La relación de causalidad ha sido entendida por la doctrina y la jurisprudencia constitucional y administrativa, como aquella relación directa e indirecta del gasto con la actividad productora de renta, lo que es diferente a circunscribirla con el ingreso, como equivocadamente lo ha querido hacer ver la DIAN en muchos procesos de fiscalización, porque hay gastos que no generan de manera inmediata un ingreso, por ejemplo, la publicidad, los servicios de bodegaje o almacenaje, la papelería, el transporte, los servicios públicos, etc. Y el artículo 24 del mismo ordenamiento jurídico regula los ingresos de fuente nacional como aquellos provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. También constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación, es decir que toda venta de un bien mueble o inmueble en Colombia, incluidos los ingresos por exportaciones, son ingresos de fuente nacional. La norma, a su vez, contiene 11 numerales que contienen aspectos o hechos que generan ingresos de fuente nacional, dentro de los cuales está la prestación de servicios técnicos, y asistencia técnica sea que éstos se suministren desde el exterior o en el país y los beneficios o regalías de cualquier naturaleza provenientes de la explotación de toda especie de propiedad industrial, o del "Know how".

Mención especial merece los ingresos recibidos por personas no residentes o domiciliadas en Colombia por la prestación de servicios técnicos o de asistencia técnica, los cuales serán considerados como ingresos de fuente nacional para su beneficiario, sometidos al impuesto sobre la renta a la tarifa única del 10%, bien sea, que el servicio se preste en el exterior o dentro del territorio nacional ¹. A pesar de lo anterior, debe tenerse en cuenta que si el beneficiario del pago o abono en cuenta es un residente o domiciliado en un Estado con el cual Colombia tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, deberá aplicarse dicha norma, para determinar el gravamen del ingreso y el tratamiento del costo o deducción para quien efectúa el pago ².

A su vez, como el artículo 121 citado permite deducir o llevar al costo algunos pagos así no se sometan a retención en la fuente es imperativo manifestar que el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, mediante la Resolución 02996 del 22 de marzo de 1976, estableció los siguientes porcentajes para que los gastos sean deducibles sin necesidad de someterlos a retención en la fuente:

• 5 por ciento del valor de la operación, si se trata de compra sobre ventas de materia prima.
• 10 por ciento en el caso de que las comisiones fueran sobre productos manufacturados.

Es importante mencionar que el Consejo de Estado mediante la Sentencia expediente 15571 del 3 de octubre del 2007, consideró que dicha Resolución se encuentra vigente y ella fija el porcentaje referido en el artículo 121 del Estatuto Tributario. Lo anterior, hasta que el Ministerio de Hacienda y Crédito Público expida un nuevo acto administrativo que sustituya a la Resolución 02996 del 22 de marzo de 1976. Igual situación refiere la DIAN en el Concepto No. 076742 del 10 de diciembre de 2012.

¹ Artículo 408 del Estatuto Tributario Nacional.
²Concepto No. 077842 del 2011. 1.1· Limitación a costos y gastos en el exterior – principio de no
discriminación en Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI) que se encuentren vigentes en Colombia -
La Administración Tributaria considera que ante la existencia de la cláusula de no discriminación pactada en
un convenio para evitar la doble imposición, la legislación interna de los Estados contratantes deberá
reconocer su prevalencia, en materia de costos y gastos fiscalmente deducibles.

Y en cuanto al límite a las expensas incurridas en el exterior, el artículo 122 ibídem, regula el tema de la siguiente manera:

“Los costos o deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país, no pueden exceder del quince por ciento (15%) de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones, salvo cuando se trate de los siguientes pagos: (subrayado propio)
a. Aquellos respecto de los cuales sea obligatoria la retención en la fuente.
b. Los referidos en los literales a) y b) del artículo anterior.
c. Los contemplados en el artículo 25.
d. Los pagos o abonos en cuenta por adquisición de cualquier clase de bienes corporales.
e. Los costos y gastos que se capitalizan para su amortización posterior de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, o los que deban activarse de acuerdo con tales normas.
f. Aquellos en que se incurra en cumplimiento de una obligación legal, tales como los servicios de certificación aduanera.
g. Los intereses sobre créditos otorgados a contribuyentes residentes en el país por parte de organismos multilaterales de crédito, a cuyo acto constitutivo haya adherido Colombia, siempre y cuando se encuentre vigente y en él se establezca que el respectivo organismo multilateral está exento de impuesto sobre la renta” .

Así las cosas, para los ingresos de fuente nacional se debe atender a la previsión que contempla el artículo transcrito, en cuyo caso, el valor de los gastos por expensas del exterior no pueden superar el 15% de la renta líquida del contribuyente antes de incluir dichos gastos, salvo que estemos en presencia en aquellos casos de los literales a) hasta g) que establece la propia norma donde no hay lugar a tener en cuenta el porcentaje como límite, pudiendo, en estos eventos, superar el límite del 15%, siempre y cuando en el período exista renta líquida, toda vez que éste es el punto de partida para saber hasta dónde se puede llegar. Valga advertir, que dichos gastos deben tener relación de causalidad con la renta de fuente nacional como lo ordena el artículo 121 ibídem.

De lo antes expuesto se puede CONCLUIR:

1. El límite del quince por ciento (15%) de costos y gastos previsto en el artículo 122 del E.T. aplica si hay ingresos de fuente nacional.
2. Para la obtención de ingresos de fuente extranjera, no se tiene en cuenta el límite del 15%. Los gastos incurridos en el exterior para la generación de estos ingresos tienen incidencia fiscal como costo o deducción, si cumplen con los requisitos generales que establece la norma tributaria. (Artículo 107 del E.T. y demás normas concordantes).
3. No se tiene en cuenta el límite del 15% cuando se está en presencia de alguno de los hechos contemplados en los literales del artículo 122 E.T., caso en el cual, los gastos se podrán tratar como costo o deducción si cumplen los requisitos generales que establece la normativa tributaria, pudiendo sobrepasar el 15% de la renta líquida computada antes de incluir dichas partidas.
4. Para determinar el límite por costos y gastos incurridos en el exterior para la obtención de rentas de fuente nacional, se requiere de la existencia de renta líquida antes de computar dichas partidas, de lo contrario, no es posible llevar como costo o deducción las erogaciones realizadas en el exterior, toda vez, que la norma establece como parámetro de medida la renta líquida.
5. Como las rentas de fuente extranjera no tienen límite en el porcentaje del 15% para los costos y gastos, no se requiere de renta líquida, solo, del cumplimiento de los requisitos generales para la aplicación de estos conceptos.

Cordialmente,

MARTÍN EMILIO REY CASTILLO  IUS VERITAS ABOGADOS S.A.S.

VÍCTOR HUGO BECERRA HERMIDA   IUS VERITAS ABOGADOS S.A.S.

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